La Resolución de 4 de julio de 2025 del Director General de Tributos de Aragón (Instrucción 1/2025) fija criterios de liquidación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) para varios supuestos muy habituales de disposición del usufructo vidual aragonés: renuncias, transmisiones gratuitas u onerosas y conmutaciones con los nudos propietarios. La norma se dicta precisamente porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre conmutación del usufructo viudal (STS 1248/2020, 1112/2020, 1113/2020), referida al derecho catalán y al usufructo del Derecho común, no encaja automáticamente en la figura aragonesa, que es una auténtica institución de familia con rasgos propios.
En primer lugar, la Instrucción recuerda que, en Derecho foral aragonés, el usufructo vidual se atribuye ope legis al cónyuge superviviente por el mero fallecimiento del otro, sin necesidad de aceptación. Eso significa que el hecho imponible del ISD por constitución del usufructo se entiende realizado desde el fallecimiento, con independencia de lo que luego haga el viudo con ese derecho (renunciar, cederlo, conmutarlo, etc.). El cónyuge debe, por tanto, liquidar el usufructo como adquisición “mortis causa” con arreglo a la normativa estatal y autonómica aplicable, incluida, en su caso, la conocida reducción de 500.000 euros del art. 131-5 del Texto Refundido aragonés de tributos cedidos. Esa tributación es autónoma y no se ve afectada por la fiscalidad posterior derivada de la eventual disposición del usufructo.
La Instrucción distingue luego entre renuncia traslativa y renuncia abdicativa del usufructo. Cuando el viudo renuncia gratuitamente “a favor de” una persona determinada, en la medida en que esa renuncia pueda calificarse como gratuita inter vivos según el Código Foral, estamos ante un verdadero negocio de transmisión lucrativa. Si el beneficiario es un tercero distinto del nudo propietario, será ese adquirente quien tribute en el ISD por una donación inter vivos. Si el beneficiario es el propio nudo propietario, deberá pagar la mayor de estas dos cuotas: o bien la liquidación que estuviera pendiente por la desmembración inicial del dominio, o bien la que resulte del negocio gratuito actual en cuya virtud se extingue el usufructo.
Distinto es el tratamiento de la renuncia abdicativa, es decir, aquella en la que el viudo renuncia gratuitamente sin designar beneficiarios concretos. En este caso, salvo pacto en contrario, se considera adquirente al nudo propietario, que ve consolidarse el dominio en su favor. Pero, como regla general, no hay aquí una adquisición derivativa, gratuita e inter vivos que deba tributar por el art. 3.1.b de la Ley del ISD, sino una pura consolidación del dominio ligada al usufructo vidual. El nudo propietario debe tributar por esa consolidación sobre la base del valor atribuido al usufructo en su constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del art. 51.2 RISD. Esta obligación es independiente de la tributación que corresponda al usufructuario y también del momento en que se produzca la renuncia (antes o después de la aceptación de la herencia, o dentro del propio período voluntario de presentación de autoliquidaciones). Además, se fija un plazo específico: el nudo propietario dispone de seis meses desde la escritura de renuncia para presentar la autoliquidación por consolidación del dominio, identificando en el programa YAFAR-SYD el hecho imponible “Renuncia al Usufructo (Sucesiones)”.
Cuando la disposición del usufructo por el viudo tenga naturaleza onerosa, la Instrucción recuerda que la operación puede quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), tanto para quien adquiere bienes no dinerarios como, en su caso, para el propio usufructuario si la contraprestación que recibe también es no dineraria. Se subraya así que el juego entre ISD e ITP/AJD dependerá de si estamos ante una operación gratuita u onerosa y del tipo de contraprestación pactada.
Especial atención merece el criterio en materia de conmutaciones o transformaciones entre usufructo y nuda propiedad. Cuando se proceda a “repartir” o transformar esos derechos de forma que unos y otros pasen a recibir bienes en plena propiedad, la Dirección General de Tributos descarta expresamente la aplicación del art. 57 RISD (pago de legítima viudal con bienes en pleno dominio), precisamente porque el usufructo vidual aragonés es una institución de familia distinta de la legítima viudal del Derecho común. En estos casos debe aplicarse la doctrina del Tribunal Supremo y del Ministerio de Hacienda: estamos ante un intercambio oneroso de bienes y derechos sujeto al ITP y AJD, no a una mera operación de liquidación interna del ISD.
Finalmente, la Instrucción introduce una importante cláusula de transición. En atención a los principios de buena fe y confianza legítima, y por razones de eficiencia administrativa, se indica que no será objeto preferente de comprobación la falta de presentación de la autoliquidación por adquisición del usufructo vidual cuando concurran dos condiciones: que el viudo hubiera renunciado al usufructo dentro del plazo voluntario de presentación y que dicha renuncia sea anterior al 1 de septiembre de 2025. A partir de esa fecha, la Instrucción producirá plenos efectos y el cumplimiento de estas obligaciones formales y materiales se exigirá con normalidad.
En suma, la Resolución sistematiza la tributación del usufructo vidual aragonés en tres planos: (i) obligación inicial del cónyuge de liquidar siempre el derecho atribuido ope legis como adquisición mortis causa; (ii) tratamiento diferenciado de renuncias gratuitas –traslativas o abdicativas– y de las disposiciones onerosas, articulando la frontera entre ISD e ITP/AJD; y (iii) rechazo de la aplicación automática del art. 57 RISD a la conmutación del usufructo vidual, optando por calificar esos negocios como intercambios onerosos. Todo ello ofrece una guía clara para notarios, asesores y herederos a la hora de planificar y documentar operaciones que afecten al usufructo vidual en Aragón.