¿Es la alteración de partidas contables lo suficentemente idónea a efectos del artículo 290 del código penal?
Una cuestión recurrente en la práctica penal es dónde se sitúa el límite entre una irregularidad contable y el delito de falsedad contable. En particular, nos preguntamos si la manipulación de determinadas partidas contables puede llegar a ser penalmente relevante, a efectos del artículo 290 del Código Penal.
El mencionado artículo sanciona a los administradores de hecho o de derecho que falseen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la sociedad, siempre que dicha conducta sea idónea para causar un perjuicio económico.
Se trata de un delito especial propio en cuanto al sujeto activo -administradores de hecho o de derecho-, y de un delito de mera actividad, pues no exige la efectiva producción de un perjuicio, siendo suficiente la idoneidad lesiva de la conducta. Si se causa el perjuicio, se impone la pena superior en grado.
Así lo recuerda expresamente la STS 94/2023, de 14 de febrero, cuando afirma que basta con “la idoneidad de la actividad falsaria para perjudicar a la sociedad, a un socio o a un tercero”.
El objeto material del delito se configura mediante un “numerus apertus”. Es decir, aunque el precepto solo mencione expresamente a las cuentas anuales, esto no significa el cierre de la lista de los posibles objetos del delito.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha interpretado de forma amplia el alcance de los documentos susceptibles de falseamiento. Las STS 655/2010 de 13 de julio y 1458/2003 de 7 de noviembre, —doctrina reiterada en resoluciones posteriores—, señalan que pueden integrar el objeto del delito todos aquellos documentos que deban reflejar la situación económica o jurídica de la entidad, incluyendo balances, cuentas de pérdidas y ganancias, memorias, informes de gestión, libros de contabilidad y otros documentos de similar naturaleza. Estos documentos, únicamente se mencionan a modo de ejemplo, ya que se ha optado por el mencionado sistema de “numerus apertus”.
Desde el punto de vista de la conducta típica, el verbo “falsear” comprende no solo la introducción de datos falsos, sino también la ocultación de datos verdaderos, las alteraciones relevantes, las omisiones significativas o las imputaciones contables incorrectas que distorsionen la imagen fiel. La STS 211/2014, de 18 de marzo, define el falseamiento como la acción de “mentir, alterar o no reflejar la verdadera situación económica o jurídica de la entidad”, frustrando el derecho de los destinatarios de la información a conocer la realidad económica de la sociedad.
En cuanto al elemento subjetivo, el delito exige dolo, bastando el dolo eventual respecto del perjuicio. Según la STS 369/2019 de 22 de julio, es suficiente el conocimiento de que el documento contiene datos que no responden a la realidad, ya sea por haber sido incluidos inicialmente o por haber sido alterados con posterioridad.
La cuestión clave, objeto de esta nota, consiste en determinar si la alteración de partidas contables, como tal, constituye un falseamiento típico a efectos del artículo 290 CP o si, por el contrario, se trata de una mera irregularidad contable carente de relevancia penal. La respuesta del Tribunal Supremo es clara: sí puede ser penalmente relevante.
La STS 734/2004, de 12 de junio, utiliza expresamente el término “partidas contables” para afirmar que su alteración, cuando no refleja la realidad económica de la empresa, permite apreciar la concurrencia de todos los elementos del artículo 290 CP. En la misma línea, la STS 552/2005, de 9 de mayo, confirma una condena por falsedad contable basada en alteraciones y omisiones de ingresos en los libros de contabilidad, así como en la incorrecta contabilización de partidas relevantes, subrayando que dichas irregularidades impedían que la contabilidad reflejara la imagen fiel de la sociedad y resultaban idóneas para causar perjuicio.
Ahora bien, no toda irregularidad contable es constitutiva de reproche penal. La STS 369/2019, de 22 de julio, distingue entre datos fácticos y juicios de valor, señalando que la falsedad se comete al ocultar datos verdaderos o introducir datos falsos, pero no cuando se incorporan meros juicios de valor erróneos, salvo que estos se construyan sobre una base fáctica falsa u omitida.
Así las cosas, a la luz del marco normativo y jurisprudencial expuesto, la alteración de partidas contables con la finalidad de frustrar el derecho de los destinatarios de la información a conocer la realidad económica de la sociedad, puede ser constitutiva de falsedad contable, siempre que dicha alteración afecte a datos fácticos relevantes, vulnere el principio de imagen fiel y resulte objetiva y subjetivamente idónea para causar perjuicio. Quedan excluidas del ámbito penal las meras irregularidades contables o discrepancias interpretativas carentes de relevancia material.
En definitiva, tanto el Código Penal como el Alto Tribunal enumeran de forma meramente ilustrativa una serie de documentos susceptibles de integrar el objeto material del delito, sin que ello excluya que otras conductas -como la alteración o manipulación de “partidas contables”, la ocultación de “datos verdaderos”, la introducción de “datos falsos”, las incorrectas imputaciones temporales o determinadas valoraciones– puedan resultar típicamente relevantes cuando distorsionen la realidad económica de la sociedad, en la medida en que el legislador y la jurisprudencia han optado por un sistema de numerus apertus.